Christoph Schmitz-Schunken
29. Juli 2014

Doppelbesteuerungsabkommen Österreich: Arbeitnehmerentsendung ist keine Arbeitnehmerüberlassung

Christoph Schmitz-Schunken Steuerberater, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat in seinem Urteil vom 26. Juli 2013, Az. 5K4110/10, geurteilt, dass die Sonderregelung in Art. 15 Abs. 3 Doppelbesteuerungsabkommen Österreich, die dem Ansässigkeit Staat das Besteuerungsrecht für Vergütungen im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung zuordnet, nicht auf eine Arbeitnehmerentsendung im Konzern anzuwenden ist, sondern auf die Fälle der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung beschränkt wird.

Der Entscheidung lag ein Sachverhalt zu Grunde, nach der ein in Österreich ansässiger Arbeitnehmer im Rahmen eines Projektes von seinem österreichischen Arbeitgeber vorübergehend bei einem verbundenen Unternehmen in Deutschland tätig wurde. Das deutsche Unternehmen setzte diesen Mitarbeiter zur Erfüllung eines Auftrages ein, welches die deutsche Gesellschaft von einer weiteren, schweizerischen Konzerngesellschaft erhalten hatte. Die deutsche Gesellschaft berechnete der schweizerischen Konzerngesellschaft auf der Basis Cost-Plus eine Vergütung. Der Mitarbeiter selbst erhielt seinen Lohn weiterhin von seiner österreichischen Arbeitgeberinnen. Diese erhielt jedoch den auf die Tätigkeit in Deutschland entfallenden Anteil des Arbeitslohnes von der inländischen Gesellschaft ersetzt. Im Übrigen gilt sich der betroffene Arbeitnehmer an weniger als 183 Tagen im Inland zur Durchführung des Projektes auf.

Da sowohl Deutschland als auch Österreich den Lohn des betroffenen Arbeitnehmers versteuern wollte und ein Verständigungsverfahren zwischen den beteiligten Behörden initiieren. Parallel dazu füllte der Arbeitnehmer in Deutschland ein finanzgerichtliches Klageverfahren.

In seinen Entscheidungsgründen arbeitete das Gericht eindeutig und nachvollziehbar und unter Beachtung der durch den Bundesfinanzhof herausgearbeiteten Kriterien zur Beurteilung der Frage, wer in solchen Fällen wirtschaftlicher Arbeitgeber ist heraus, dass diese Begriff auf die deutsche Gesellschaft zutrifft, da diese die Vergütung des Arbeitnehmers wirtschaftlich getragen hat, weil sie der österreichischen Gesellschaft den anteiligen auf die Tätigkeit im Inland entfallenden Arbeitslohns und Gewinnaufschlag erstattet hat.
Zudem sei der Arbeitnehmer insoweit in den Arbeitsablauf der Deutschen Gesellschaft eingebunden gewesen und habe im Interesse der deutschen Gesellschaft gehandelt, die den Projektauftrag nur mit dem Einsatz dieses Mitarbeiters habe erfüllen können. Unbeachtlich sei, dass die österreichischen Gesellschaft formal weiterhin Arbeitgeberinnen des Arbeitnehmers und damit weisungsbefugt gewesen sei. Da die 183 Tage-Klausel daher nicht erfüllt sei, dürfe Deutschland als Tätigkeitsstaat die Vergütung für die im Inland ausgeübte Tätigkeit ungeachtet des nur vorübergehenden Aufenthaltes im Inland besteuern.

Im vorliegenden Fall komme auch nicht die Sonderregelung des Art. 15 Abs. 3 DBA Österreich zur Anwendung. Nach dieser Regelung sei bei einer Arbeitnehmerüberlassung die Frage unerheblich, wer wirtschaftlich den Lohn des Arbeitnehmers gezahlt habe, wenn dieser sich nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahrs im Tätigkeitsstaat aufgehalten habe.

Das Gericht stellte mit Beantwortung dieser Frage zunächst einmal klar, dass die im Doppelbesteuerungsabkommen verwendeten Begrifflichkeit autonom aus dem Abkommensrecht heraus auszulegen seien und ein innerstaatliches Begriffsverständnis zunächst von untergeordneter Bedeutung ist. In Übereinstimmung mit dem Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge sei die Begrifflichkeit „Arbeitnehmerüberlassung“ des Art. 15  Abs. 3 DBA Österreich zunächst nach dem allgemeinen Sprachgebrauch im Einklang mit dem Sinn und den Vorschriften Zusammenhang des Abkommens auszulegen.

Geprüft wurde, ob dieser Ausdruck jegliche Art der Überlassung von Arbeitnehmern umfasse, oder ob er in einem engeren Sinne nur auf die „echte“ gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung anzuwenden sei. Da sich aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Vorschrift eine eindeutige Antwort nicht ableiten ließ, hat das Gericht ganz schulmäßig auch die Standpunkte der betroffenen Vertragsstaaten bei Abschluss des Abkommens hinsichtlich dieser Begriffsbestimmung  konsultiert. In diesem Zusammenhang wurden einige Konsultationsvereinbarungen zwischen Deutschland und Österreich hinsichtlich der Abfassung des Art. 15 in DBA eingesehen. Darüber hinaus wurde vermerkt, dass Deutschland einen Vorbehalt zum Tz. 8 des Kommentars zu Art. 15 im OECD Musterabkommen verfasst hat. Nach diesem Vorbehalt beziehe sich der Begriff der Arbeitnehmerüberlassung auf Fälle der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung und nicht auf Arbeitnehmerentsendung im Konzern. Deutschland habe sich explizit vorbehalten, die Fälle des „internationalen Arbeitnehmerverleihes“ („international hiring-out of labour“) bilateral in den DBA Sonderregelungen gegebenenfalls zu regeln. Deutschland habe dabei das Ziel verfolgt, missbräuchliche Gestaltungen aus dem Bereich der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung zu erfassen. In diesen Fällen sei der Entleiher als Arbeitgeber zu qualifizieren. In Konzernfälle (Arbeitnehmerentsendung) sieht Deutschland jedoch keinen Anlass, Missbrauchsgestaltungen zu erkennen. Deutschland hat deshalb für den Bereich der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung (Arbeitnehmerverleih) in Form einer unabhängigen Sonderregelungen eine klare Zuweisung des Besteuerungsrechts angestrebt. Dieser Auffassung sieht das Gericht auch durch die Konzentrationsvereinbarungen zwischen den beiden Staaten bestätigt.

Die Auslegung des Gerichts ist im Ergebnis nicht unumstritten (vgl. Portner in IStR 2014, 455ff), da eine nicht stringente, durch eine einseitige staatliche Auffassung geprägte Begriffsbildung für den Ausdruck „Arbeitnehmerüberlassung“ zu Grunde gelegt worden ist, die in keinem Fall zwingend und aus Sicht Österreichs auch einen anderen Verlauf hätte nehmen können. Da leider eine Revision nicht zugelassen worden ist, konnte der BFH in dieser Frage noch keine Klärung herbeiführen.