Christoph Schmitz-Schunken
15. September 2014

DIRO Newsletter 2/2014: Einkommenssteuerrecht und Mitarbeiterentsendung

Christoph Schmitz-Schunken Steuerberater, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht

Der vierteljährlich erscheinende Newsletter des DIRO-Netzwerkes beschäftigt sich in der aktuellen Ausgabe mit dem Thema Einkommenssteuerrecht in Belgien, Deutschland, Polen und Spanien.
Aus dem Inhalt:

  • Besondere Steueraspekte für ausländische Fachkräfte in Belgien
  • Lohn- und Einkommensteuer für Ausländer in Deutschland
  • Steuerabsetzbarkeit der doppelten Haushaltsführung
  • Mitarbeiterentsendung nach Deutschland (Volltext siehe unten)
  • Lohnsteuer und lohnsteuerflichtige Bestandteile der Vergütung am in Polen
  • Steuer- und Sozialversicherungsreform bei Arbeitnehmersachbezügen in Spanien
  • Besteuerung von Abfindungen in Spanien

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Mitarbeiterentsendung nach Deutschland

von Christoph Schmitz-Schunken

Deutschland ist ein sehr interessanter Markt für ausländische Investoren und Unternehmen. Es locken stabile Wachstumsdaten, gute Finanzierungs- und Fördermöglichkeiten, sehr gut ausgebildete Arbeitskräfte und eine rechtlich sichere Investitionsumgebung. Nicht selten ist es für diese Investitionen ausländischer Unternehmen erforderlich, dass sie eigene Mitarbeiter nach Deutschland entsenden. In diesem Fall haben die ausländischen Arbeitgeber verschiedenen arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Aspekte in Deutschland zu beachten.
Arbeitsrecht
Bei der Entsendung von Arbeitnehmern nach Deutschland ist das Arbeitnehmer-Entsendegesetz (AentG) zu beachten. Dieses Gesetz verpflichtet sowohl Arbeitgeber mit Sitz in Deutschland als auch Arbeitgeber mit Sitz im Ausland, die Arbeitnehmer in Deutschland beschäftigen, zur Einhaltung gesetzlicher und in bestimmten Branchen nationaler tarifvertraglich geregelter Arbeitsbedingungen. Daneben treffen die Arbeitgeber weitere Pflichten. Das Gesetz verfolgt damit das Ziel, bestimmte Mindestarbeitsstandards zu sichern.
Das AEntG gilt für Arbeitgeber aller Branchen, soweit es sich um Arbeitsbedingungen handelt, die in Gesetzen geregelt sind. Sind die Arbeitsbedingungen in Tarifverträgen geregelt (insb. Mindestlohn, Mindesturlaub), ist das Gesetz derzeit beschränkt anwendbar auf Arbeitgeber
• der Baubranche
• der Gebäudereinigung,
• der Briefdienstleistungen,
• des Elektrohandwerks,
• der Sicherheitsdienstleistungen,
• der Bergbauspezialarbeiten auf Steinkohlebergwerken,
• der Wäschereidienstleistungen im Objektkundengeschäft,
• der Abfallwirtschaft einschließlich Straßenreinigung und Winterdienst sowie
• der Aus- und Weiterbildungsdienst-leistungen nach dem Zweiten oder Dritten Buch Sozialgesetzbuch.

Im Ausland ansässige Arbeitgeber sind allerdings nur dann zur Einhaltung deutscher tarifvertraglicher Standards verpflichtet, wenn diese (durch eine Allgemeinverbindlicherklärung oder eine Rechtsverordnung) auch für alle entsprechenden deutschen Arbeitgeber zwingend vorgeschrieben sind. In der Pflegebranche (Altenpflege und ambulante Krankenpflege) können Arbeitgeber durch Rechtsverordnung verpflichtet werden, die von einer Kommission vorgeschlagenen Arbeitsbedingungen einzuhalten. Zudem gibt es in der Arbeitnehmerüberlassung eine verbindliche Lohnuntergrenze, die gleichermaßen für Zeitarbeitsunternehmen mit Sitz in Deutschland wie auch für Zeitarbeitsunternehmen mit Sitz im Ausland gilt, die Zeitarbeitskräfte zur Arbeitsleistung nach Deutschland zu überlassen. Des Weiteren sind verschiedene Pflichten zu beachten, die der Kontrolle der Einhaltung der vorgeschriebenen Arbeitsbedingungen dienen, wie z. B. Meldepflichten, Arbeitszeitdokumentation.

Gem. § 18 AEntG hat der ausländische Arbeitgeber bei der zuständigen Zollverwaltung die entsandten Mitarbeiter auf amtlichen Formularen anzumelden und eine Versicherung zu erklären, § 18 Abs.2 AEntG. Dies gilt im Übrigen auch für den Fall der Arbeitnehmerüberlassung (Verleih von Mitarbeitern; Zeitarbeit).

Aufenthaltsrecht
Arbeitnehmer aus der EU (mit Ausnahme von Kroatien), dem EWR sowie der Schweiz benötigen für Ihre Tätigkeit in Deutschland keinen besonderen Aufenthaltstitel. Die Arbeitnehmerfreizügigkeit gem. Art. 45 des Vertrages über die Arbeitsweise der EU (AEUV) garantiert das Aufenthaltsrecht in Deutschland zum Zwecke der Berufsausübung. Dies gilt auch für die Familienangehörigen. Im Falle von Kroatien, das seit 01.07.2013 Mitglied der EU ist, ist diese Freizügigkeit zunächst bis zum 30.06.2015, längstens bis zum 30.06.2020 eingeschränkt.

Arbeitnehmer, die nicht aus einem Mitgliedsstaat der EU, des EWR oder von Arbeitgebern aus der Schweiz entsandt werden, benötigen für Ihre Tätigkeit Aufenthaltserlaubnisse, die die Art der Tätigkeit zulassen. Diese Erlaubnisse werden auf Antrag durch die Ausländerbehörden bzw. durch die diplomatischen Vertretungen im Ausland (Botschaften; Konsulate) erteilt.
Einige Tätigkeiten dürfen allerdings auch ausgeübt werden, ohne dass die Erwerbstätigkeit ausdrücklich erlaubt ist. Derartige Ausnahmeregelungen gibt es zum Beispiel für

• Wissenschaftler,
• Geschäftsreisende,
• Künstler, Sportler, Fotomodelle,
• Studenten ausländischer Hochschulen für Ferienbeschäftigungen,
• Montagearbeiter oder
• Fahrpersonal,

wenn die Tätigkeit nur kurz, maximal drei Monate in zwölf Monaten, dauert.

Unabhängig davon bedarf es keiner Erlaubnisse, wenn die Erwerbstätigkeit aufgrund einer zwischenstaatlichen Vereinbarung, eines Gesetzes oder einer Rechtsverordnung ohne Aufenthaltstitel gestattet ist.

Sozialversicherungsrecht
Im deutschen Sozialversicherungsrecht gilt das Beschäftigungsortprinzip. Danach sind Mitarbeiter, die in Deutschland tätig sind, grundsätzlich zunächst einmal in Deutschland sozialversicherungsrechtlich zu erfassen. Es müssen für diese in Deutschland Sozialversicherungsbeiträge abgeführt werden. (vgl. dazu allgemein §§ 1-9 SGB IV)
Für entsandte Mitarbeiter gelten jedoch folgende Besonderheiten
a) Entsendung aus Mitgliedsstaaten der EU, des EWR oder aus der Schweiz

Zur Vermeidung von Kollisionen und zur Förderung der Arbeitnehmerfreizügigkeit gelten im Bereich der sozialen Sicherheit jeweils die Rechtsvorschriften nur eines Staates. Welche Regelungen (welchen Staates) zur Anwendung kommen bestimmt sich dabei im Wesentlichen nach den Koordinierungsregeln der Verordnung (EG) 883/2004. Die Verordnung (EG) 987/2009 enthält darüber hinaus ergänzende Durchführungsbestimmungen.
Die Regelungen gelten für Bürger der EU, des EWR oder der Schweiz sowie für Flüchtlinge und Staatenlose, die in einem dieser Staaten wohnen. Nach der Verordnung (EU) 1231/2010 sind sie auch auf Drittstaatsangehörige anzuwenden, die legal in einem EU-Mitgliedstaat wohnen. Ausnahmen gibt es aber in Bezug auf Dänemark und Großbritannien.
Grundsätzlich gelten die Rechtsvorschriften des EU-Staates, in dem die Beschäftigung ausgeübt wird (Beschäftigungsortprinzip). Hiervon gibt es zur Förderung des freien Dienstleistungsverkehrs und der Arbeitnehmerfreizügigkeit Ausnahmen.

Wird ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber vorübergehend zur Arbeitsausführung in einen anderen EU-Staat entsandt, so ändert sich der Beschäftigungsort. Das anzuwendende Sozialversicherungsrecht ändert sich ausnahmsweise aber nicht, wenn folgende Kriterien erfüllt sind:

• voraussichtliche Entsendedauer beträgt nicht mehr als 24 Monate
• arbeitsrechtliche Bindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer bleibt bestehen
• nennenswerte Tätigkeit des Arbeitgebers im Niederlassungsstaat
• keine Ablösung einer anderen Person

Wird der Arbeitnehmer zum Zweck der Entsendung eingestellt, kommt es darauf an, welche Rechtsvorschriften für ihn unmittelbar vor der Entsendung galten (Art. 14 Abs. 1 VO (EG) 987/2009).

Notwendig ist, dass der Arbeitgeber den für ihn in seinem Heimatstaat zuständigen Sozialversicherungsträger informiert und die Ausstellung der Bescheinigung A 1 beantragt. Aus dieser Bescheinigung ist zu erkennen, welches Sozialversicherungsrecht welchen Staates zur Anwendung kommt. Die Vorlage dieser Bescheinigung A 1 in Deutschland befreit dann hier von der Pflicht zur Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen.
Zur Regelung von Ausnahmen können die jeweils beteiligten Staaten vereinbaren, welche Rechtsvorschriften Anwendung finden sollen. Hierzu wird dann eine Ausnahmevereinbarung geschlossen. Der Antrag hierauf ist in dem Staat zu stellen, dessen Rechtsvorschriften Anwendung finden sollen. In Deutschland ist für den Abschluss von Ausnahmevereinbarungen die Deutsche Verbindungsstelle Krankenversicherung - Ausland (DVKA) in Bonn zuständig.

Eine Ausnahmevereinbarung wird in der Bescheinigung A 1 dokumentiert.

b) Entsendung aus Drittstaaten

Im Drittstaatenbereich gibt es kein „abgestimmtes“ Sozialversicherungs-recht. Es gilt zunächst das nationale Prinzip der sozialversicherungs-rechtlichen Veranlagung nach dem Beschäftigungsortprinzip, das dazu führt, dass entsandte Mitarbeiter in Deutschland sozialversicherungspflichtig werden und entsprechende Beiträge in Deutschland zu leisten sind.

Es bestehen aber mit diversen Staaten bilaterale Sozialversicherungsabkommen, die im Einzelfall und im Verhältnis zu diesen Staaten regeln, welches Sozialversicherungsrecht und unter welchen Bedingungen für entsendete Mitarbeiter zur Anwendung kommt. Eine Übersicht der abgeschlossenen Sozialversicherungsabkommen ist der Homepage der Deutsche Verbindungsstelle Krankenversicherung - Ausland (DVKA) zu entnehmen (www.dvka.de)

Steuerrecht
Die steuerrechtlichen Konsequenzen der Entsendung treffen überwiegend den entsandten Mitarbeiter selbst. Sie können im Einzelfall aber auch das entsendende Unternehmen betreffen, wenn dieses Lohnsteuer im Inland abzuführen hat.
a) Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (Welteinkommensprinzip)
Dieser wird in Deutschland unbeschränkt (mit seinem Welteinkommen) einkommensteuerpflichtig, wenn er in Deutschland einen Wohnsitz begründet oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, § 1 Abs.1 EStG. Dies gilt auch dann, wenn dies im Rahmen der Entsendung geschieht.
Den Wohnsitz (§ 8 AO) begründet der Mitarbeiter dann, wenn er sich eine Wohnung in Inland verschafft, die ihm zur dauerhaften Nutzung zur Verfügung steht. Den gewöhnlichen Aufenthalt, § 9 AO, in Deutschland erlangt er stets, wenn er sich von Beginn an für einen zeitlich zusammenhängenden Zeitraum von mehr als sechs Monaten in Deutschland aufhält.

Die Konsequenz der unbeschränkten Steuerpflicht, die im Einzelfall auch noch durch andere Umstände begründet werden, ist die Besteuerung sämtlicher Einkünfte des entsandten Mitarbeiters, auch soweit sie im Ausland erzielt werden, in Deutschland.
In diesem Fall ist unter Anwendung der bilateral abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu entscheiden, welchem Staat das Besteuerungsrecht auf die Einkünfte des Arbeitnehmers zusteht. Bei den DBA gilt in der Regel, dass dem Tätigkeitsstaat (Staat, in dem die Tätigkeit des Arbeitnehmers ausgeübt wird) das Besteuerungsrecht hinsichtlich der aus der nichtselbständigen Tätigkeit erzielten Einkünfte hat, es sei denn, so jedenfalls die Regelung in der Mehrzahl der gültigen DBA, die Vergütung wird nicht zu Lasten eines in Deutschland ansässigen Vergütungsschuldners gezahlt und der Arbeitnehmer hält sich nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, im Inland auf.

Da es je nach Einzelfall nicht unerhebliche Besonderheiten, auch bei der Einordnung nach DBA, geben kann, empfiehlt es sich für den Arbeitgeber und den zu entsendenden Mitarbeiter, die steuerliche Konsequenzen vorab genau prüfen zu lassen.
b) Beschränkte Einkommensteuerpflicht (Territorialitätsprinzip)
Begründet der Mitarbeiter weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, ist sein Lohn, soweit er auf die ausgeübte Tätigkeit in Deutschland entfällt, in Deutschland steuerpflichtig, § 49 Abs.1 Nr. 4a EStG. Da die Steuerpflicht sich dann sachlich nur auf diesen Lohn bezieht, also auf diesen beschränkt ist, wird von beschränkter Einkommensteuerpflicht in Deutschland gesprochen.
Auch in diesem Fall ist unter Anwendung der DBA zu entscheiden, ob nicht der gesamte Lohn von der Besteuerung in Deutschland freizustellen ist.
c) Lohnsteuer
Grundsätzlich sind nur inländische Arbeitgeber gem. § 38 EStG verpflichtet, die Einkommensteuer auf den Lohn des Mitarbeiters in der Form der Lohnsteuer zu erheben und in Deutschland abzuführen, so dass das entsendende ausländische Unternehmen im Regelfall von dieser Verpflichtung nicht betroffen ist. Etwas anderes gilt aber bereits dann, wenn eine Betriebsstätte im Inland begründet oder ein ständiger Vertreter im Inland gegenüber den Finanzbehörden benannt wird. Darüber hinaus sind ausländische Verleiher von Mitarbeitern jederzeit zur Abführung von Lohnsteuern im Inland verpflichtet.